ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΉΣ της 26ης Ιανουαρίου 2011 σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Νόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης» [κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό Ε(2011) 275] (Το κείμενο στη γερμανική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό) (Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ) (2011/527/ΕΕ) Η ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ, Έχοντας υπόψη τη συνθήκη για την Ευρωπαϊκή Ένωση και τη συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 108 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο (1), Έχοντας υπόψη τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α), Αφού κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τα ανωτέρω άρθρα (2), Εκτιμώντας τα ακόλουθα: 1. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ (1) Με επιστολές της 5ης Αυγούστου 2009 και της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, η Επιτροπή ζήτησε από τη Γερμανία πληροφορίες σχετικά με το άρθρο 8γ του νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων (Körperschaftsteuergesetz, στο εξής «StG»). Οι γερμανικές αρχές απάντησαν με επιστολές της 20ής Αυγούστου 2009 και της 5ης Νοεμβρίου 2009. Με απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2010, η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με την ενίσχυση δυνάμει του άρθρου 108 παράγραφος 2 της συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ). (2) Η απόφαση κίνησης της διαδικασίας της Επιτροπής δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (3). Ταυτόχρονα ζητήθηκε από τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους. (3) Ακολούθως, οι γερμανικές αρχές διαβίβασαν επιστολή στις 9 Απριλίου 2010. (4) Στις 9 Απριλίου και στις 3 Ιουνίου 2010 πραγματοποιήθηκαν στις Βρυξέλλες δύο συναντήσεις με εκπροσώπους της Γερμανίας. Στις 2 Ιουλίου 2010 η Γερμανία διαβίβασε περαιτέρω πληροφορίες. Η Επιτροπή δεν έλαβε παρατηρήσεις από τα ενδιαφερόμενα μέρη. 2. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ 2.1. Ιστορικό (5) Στη Γερμανία, η φορολόγηση των επιχειρήσεων γίνεται βάσει του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz, στο εξής «EStG») και του KStG. Σύμφωνα με το άρθρο 10δ παράγραφος 2 του EstG, οι ζημίες ενός φορολογικού έτους μπορούν να μεταφέρονται σε επόμενες χρήσεις, ήτοι τα φορολογητέα εισοδήματα επόμενων φορολογικών ετών μπορούν, σύμφωνα με την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, να μειώνονται έως το συνολικό ποσό 1 εκατ. ευρώ ανά έτος κατόπιν συμψηφισμού με τις ζημίες. Η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 1 του KStG, και για επιχειρήσεις που καταβάλλουν φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων. (6) Η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών είχε ως αποτέλεσμα την εξαγορά επιχειρήσεων οι οποίες είχαν προ πολλού αναστείλει οποιαδήποτε επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά εξακολουθούσαν να εγγράφουν μεταφερόμενες ζημίες (οι λεγόμενες ανενεργές εταιρείες ή empty-shell companies). (7) Προκειμένου να εμποδίσει ανάλογες εξαγορές ανενεργών εταιρειών, το 1997 ο γερμανός νομοθέτης περιόρισε τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών εισάγοντας στο άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG τη λεγόμενη ρύθμιση για τις αγορές ανενεργών εταιρειών. Βάσει της εν λόγω ρύθμισης, η δυνατότητα μεταφοράς ζημιών περιορίστηκε σε επιχειρήσεις νομικά και οικονομικά ταυτόσημες με την επιχείρηση που κατέγραφε ζημίες. Η ρύθμιση δεν περιέχει μεν ορισμό του όρου «οικονομικά ταυτόσημος», περιγράφει όμως ένα αρνητικό και δύο θετικά παραδείγματα: α) οικονομική ταύτιση δεν υφίσταται εάν μεταβιβάζεται περισσότερο από το ήμισυ των μεριδίων μιας εταιρείας κεφαλαίου, η δε εταιρεία κεφαλαίου συνεχίζει ή αρχίζει εκ νέου την επιχειρηματική της δραστηριότητα με νέα κυρίως κεφάλαια κίνησης· β) αντίθετα, οικονομική ταύτιση υφίσταται εάν η εισροή νέου κεφαλαίου κίνησης εξυπηρετεί αποκλειστικά την εξυγίανση της επιχειρηματικής δραστηριότητας για την οποία εκπίπτει το υπόλοιπο των ζημιών, και για τα επόμενα πέντε έτη το νομικό πρόσωπο συνεχίζει να ασκεί την επιχειρηματική δραστηριότητα σε βαθμό, που με βάση τις συνολικές οικονομικές συνθήκες, είναι παρόμοιος· γ) οικονομική ταύτιση υφίσταται επίσης εάν ο αγοραστής, αντί να εισαγάγει νέο κεφάλαιο κίνησης, αντισταθμίζει τις ζημίες που αναλογούν στην επιχείρηση η οποία καταγράφει ζημίες. (8) Τα δύο τελευταία παραδείγματα αποκαλούνται συλλογικά «ρήτρα εξυγίανσης». (9) Το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG καταργήθηκε με τον νόμο για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων (Unternehmensteuerreformgesetz) του 2008 με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2008. (10) Με τον νόμο για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων του 2008, εισήχθη στον KStG το νέο άρθρο 8γ παράγραφος 1, το οποίο περιορίζει πολύ περισσότερο, σε σύγκριση με το προηγούμενο άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG, τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών στις περιπτώσεις αγοράς εταιρικών μεριδίων. Η νέα διάταξη προβλέπει τα εξής: α) το σύνολο των ζημιών που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί δεν εκπίπτει πλέον στις περιπτώσεις που μεταβιβάζεται σε έναν αγοραστή περισσότερο από το 50 % του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, των δικαιωμάτων μέλους, των δικαιωμάτων συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου ενός νομικού προσώπου· β) εάν σε διάστημα πέντε ετών μεταβιβαστεί ποσοστό από 25 % έως 50 % του εγγεγραμμένου κεφαλαίου, των δικαιωμάτων μέλους, των δικαιωμάτων συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου ενός νομικού προσώπου, οι ζημίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί χάνονται κατ’ αναλογία προς το ύψος της ποσοστιαίας μεταβολής των μεριδίων. (11) Η νέα ρύθμιση δεν προέβλεπε αρχικά εξαιρέσεις για τις επιχειρήσεις που υποβάλλονται σε διαδικασία εξυγίανσης και ταυτόχρονα υφίστανται σημαντικές αλλαγές στο ιδιοκτησιακό καθεστώς τους. (12) Βάσει της αιτιολογικής έκθεσης που ψηφίστηκε από το γερμανικό κοινοβούλιο μαζί με τον νόμο για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων του 2008, το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG αντικαταστάθηκε από τη διάδοχη ρύθμιση του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG ώστε να απλουστευθεί η ρύθμιση (από την αιτιολογική έκθεση προκύπτει ότι η πρακτική εφαρμογή του άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG ήγειρε πολυάριθμα σύνθετα νομικά ζητήματα) και να αντιμετωπιστούν πιο στοχευμένα ενδεχόμενες καταχρήσεις (4). Ο νομοθέτης γνώριζε ότι με την εν λόγω τροποποίηση δεν θα ήταν πλέον εφικτή η μεταφορά ζημιών στις περιπτώσεις εξυγίανσης προβληματικών επιχειρήσεων μέσω της αγοράς μεριδίων. Κάτι τέτοιο θεωρήθηκε όμως αποδεκτό, δεδομένου ότι οι φορολογικές αρχές μπορούν σε τέτοιες περιπτώσεις να παραιτούνται από φορολογικές απαιτήσεις για λόγους ισότητας, χωρίς να απαιτείται ρητή νομοθετική ρύθμιση (5). 2.2. Το μέτρο (13) Τον Ιούνιο του 2009 θεσπίστηκε με τροποποίηση του άρθρου 8γ του KStG η διάταξη του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG, σύμφωνα με την οποία καθίσταται εφικτή η μεταφορά ζημιών στις περιπτώσεις όπου η αγορά μιας προβληματικής επιχείρησης γίνεται για σκοπούς εξυγίανσης. Η εν λόγω τροποποίηση περιλαμβανόταν στον νόμο για την ελάφρυνση των πολιτών από δαπάνες υγειονομικής ασφάλισης (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) (6). Η νέα διάταξη χαρακτηρίζεται και αυτή ως ρήτρα εξυγίανσης ή (για τη διάκρισή της από την προγενέστερη ρύθμιση του άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG) ως νέα ρήτρα εξυγίανσης και εισάγει εξαίρεση από τον περιορισμό της μεταφοράς των ζημιών ο οποίος θεσπίστηκε με το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG από 1ης Ιανουαρίου 2008. (14) Σύμφωνα με το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, ένα νομικό πρόσωπο μπορεί να προβαίνει σε μεταφορά των ζημιών ακόμη και σε περίπτωση αγοράς μεριδίων βάσει του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG, υπό τους ακόλουθους όρους: α) Η αγορά των μεριδίων γίνεται για σκοπούς εξυγίανσης του νομικού προσώπου (7). β) Κατά τη στιγμή της αγοράς η επιχείρηση είναι αφερέγγυα ή υπερχρεωμένη ή απειλείται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση (8). γ) Διατηρούνται οι βασικές δομές της εκμετάλλευσης, γεγονός που προϋποθέτει ότι: - το νομικό πρόσωπο εφαρμόζει επιχειρησιακή συμφωνία που προβλέπει ρύθμιση σχετικά με τις θέσεις εργασίας - το 80 % των θέσεων εργασίας (υπολογισμένων επί τη βάσει του μέσου ετήσιου μισθολογικού κόστους) πρόκειται να διατηρηθούν για τα πέντε πρώτα έτη μετά την αγορά των μεριδίων ή - εντός δώδεκα μηνών πρόκειται να γίνει εισροή σημαντικού κεφαλαίου κίνησης ή να καταργηθούν υποχρεώσεις οι οποίες εξακολουθούν να έχουν αξία. Εισροή σημαντικού κεφαλαίου κίνησης υφίσταται όταν το νέο κεφάλαιο αντιστοιχεί σε τουλάχιστον 25 % του ενεργητικού της προηγούμενης χρήσης. Οι μεταβιβάσεις της εταιρείας κεφαλαίου που γίνονται εντός τριών ετών από την εισροή του νέου κεφαλαίου μειώνουν την αξία του κεφαλαίου κίνησης που εισέρρευσε. δ) Δεν γίνεται αλλαγή κλάδου κατά τα πρώτα πέντε έτη από την αγορά των μεριδίων. ε) Η επιχείρηση δεν είχε αναστείλει την επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τη στιγμή της αγοράς των μεριδίων. (15) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG τέθηκε σε εφαρμογή στις 10 Ιουλίου 2009 με αναδρομική ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2008. (16) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG θεσπίστηκε αρχικά με διάρκεια ισχύος έως τις 31 Δεκεμβρίου 2009. Ωστόσο, στις 22 Δεκεμβρίου 2009, το γερμανικό κοινοβούλιο ψήφισε, στο πλαίσιο του νόμου για την επιτάχυνση της ανάπτυξης (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) του 2009 (9), διάταξη με την οποία απαλείφθηκε από τον KStG η ρήτρα σχετικά με τη λήξη της ισχύος. (17) Σε αυτό το πλαίσιο επισημαίνεται ότι οι ζημίες που μπορούν να μεταφέρονται συμψηφίζονται μόνο με τα κέρδη της υπό εξυγίανση επιχείρησης. Ο αγοραστής δεν μπορεί να συμψηφίσει τις ζημίες με ίδια κέρδη. (18) Αυτό ισχύει ακόμη και εάν ο αγοραστής έχει ενοποιήσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις σε επίπεδο ομίλου, δεδομένου ότι το άρθρο 15 πρώτο εδάφιο σημείο 1 του KStG απαγορεύει τη μεταφορά των ζημιών όταν μια εταιρεία εξαρτάται οργανικά από άλλη (10). (19) Σύμφωνα όμως με το γερμανικό δίκαιο για τη φορολογία των νομικών προσώπων, τέτοιου είδους ζημίες δεν χάνονται, αλλά απλά «παγώνουν» σε επίπεδο εξαρτημένης εταιρείας και μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνο όταν η επιχείρηση πάψει πλέον να είναι ενοποιημένη. Για τις εν λόγω δεσμευμένες ζημίες δεν υφίσταται προθεσμία μεταφοράς. (20) Οι διατάξεις του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG ευνοούν έμμεσα τον αγοραστή διότι, μετά την επιτυχή ολοκλήρωση της εξυγίανσης, οι φορολογικές επιβαρύνσεις της υγιούς πλέον επιχείρησης μειώνονται. Επιπλέον, ο αγοραστής μπορεί ασφαλώς να εντάξει πλήρως ή εν μέρει την επιχειρηματική του δραστηριότητα στην αγορασθείσα επιχείρηση και να χρησιμοποιήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο τις μεταφερθείσες ζημίες. 2.3. Σύγκριση του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG με το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG (21) Η νέα ρύθμιση του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG διαφοροποιείται από την προηγούμενη ρύθμιση, ήτοι το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG που καταργήθηκε, ως προς μια σημαντική και αποφασιστική για τη νομική εκτίμηση του μέτρου πτυχή. (22) Σύμφωνα με το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG, μια επιχείρηση που μεταβιβάζει περισσότερο από το 50 % των μεριδίων της δεν μπορεί να μεταφέρει τις ζημίες της, εκτός εάν τεθεί σε εφαρμογή η ρήτρα εξυγίανσης. Συνεπώς, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα οι μεταφερόμενες ζημίες χάνονται σε περίπτωση σημαντικής αλλαγής στο ιδιοκτησιακό καθεστώς. Η ρήτρα εξυγίανσης αποτελεί λοιπόν εξαίρεση στον γενικό κανόνα. (23) Σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του πρώην άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG, η μεταφορά ζημιών εξακολουθούσε να είναι εφικτή σε περίπτωση σημαντικής αλλαγής στο ιδιοκτησιακό καθεστώς, εφόσον υφίστατο οικονομική ταύτιση της επιχείρησης. Στόχος της εξαίρεσης ήταν να εμποδίσει τις καταχρήσεις (π.χ. υπό μορφή εξαγοράς ανενεργών εταιρειών). 3. Η ΑΠΟΦΑΣΗ ΚΙΝΗΣΗΣ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ (24) Με επιστολή της 24ης Φεβρουαρίου 2010, η Επιτροπή ενημέρωσε τη Γερμανία για την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία δυνάμει του άρθρου 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ σχετικά με την ενίσχυση. (25) Η Επιτροπή διατύπωσε στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας την άποψη ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG διαχωρίζει τις υγιείς επιχειρήσεις που καταγράφουν ζημίες από τις (ενδεχομένως) αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες επιχειρήσεις προνοώντας μόνο για τις τελευταίες. Συνεπώς, το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG φαίνεται να εισάγει εξαίρεση στο σύστημα αναφοράς, βάσει του οποίου καμία από τις δύο κατηγορίες επιχειρήσεων δεν θα μπορούσε να προβεί σε μεταφορά των ζημιών. Καθότι πληρούνται εμφανώς οι προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, η Επιτροπή κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι το μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα και εμπεριέχει κρατική ενίσχυση. Τέλος, η Επιτροπή δήλωσε ότι είχε αμφιβολίες σχετικά με τον συμβιβάσιμο χαρακτήρα του μέτρου με το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ, όπως ερμηνεύεται στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο (11), και με το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της ΣΛΕΕ, όπως ερμηνεύεται στις κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης (12) και στις κατευθυντήριες γραμμές για τις ενισχύσεις περιφερειακού χαρακτήρα (13). (26) Η απόφαση κίνησης της διαδικασίας της Επιτροπής δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (14). Η Επιτροπή ζήτησε από τη Γερμανία και από όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους. (27) Μετά την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας, το ομοσπονδιακό υπουργείο οικονομικών έδωσε εντολή στις αρμόδιες φορολογικές αρχές να μην εφαρμόζουν πλέον το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, έως ότου η Επιτροπή εκδώσει οριστική απόφαση για το θέμα, και να ενημερώσουν τις οικείες επιχειρήσεις ότι τα χορηγηθέντα ποσά θα πρέπει να επιστραφούν σε περίπτωση αρνητικής απόφασης της Επιτροπής (15). 4. Η ΘΕΣΗ ΤΗΣ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ (28) Η Γερμανία διατύπωσε την άποψη ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν συνιστά κρατική ενίσχυση για τους εξής τρεις λόγους: α) Η ρύθμιση λαμβάνει υπόψη την αρχή του ιδιώτη πιστωτή (βλέπε τμήμα 4.1). β) Δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (βλέπε τμήμα 4.2). γ) Θεμελιώνεται στη φύση και στην εσωτερική διάρθρωση του γερμανικού φορολογικού συστήματος (βλέπε τμήμα 4.3). (29) Επιπλέον, η Γερμανία ισχυρίστηκε ότι η νέα ρήτρα εξυγίανσης του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG αντιστοιχεί ουσιαστικά στην παλαιά ρήτρα εξυγίανσης του άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG, για την οποία η Επιτροπή ποτέ δεν εξέφρασε επιφυλάξεις (βλέπε τμήμα 4.4), και ότι παρόμοιες φορολογικές ρυθμίσεις ισχύουν και σε πολλά άλλα κράτη μέλη (βλέπε τμήμα 4.5). 4.1. Εφαρμογή της αρχής του ιδιώτη πιστωτή (30) Η Γερμανία επικαλέστηκε το συγκεκριμένο επιχείρημα για πρώτη φορά στην επιστολή της 2ας Ιουλίου 2010, όπου οι γερμανικές αρχές εξηγούσαν ότι η αρχή του ιδιώτη πιστωτή εφαρμόζεται και στο πεδίο της είσπραξης φορολογικών ή παρεμφερών απαιτήσεων (16). Η σχέση του γερμανικού κράτους με τους φορολογούμενους πολίτες του είναι ανάλογη με τη διαρκή ενοχική σχέση ανάμεσα σε έναν ιδιώτη πιστωτή και σε έναν οφειλέτη η οποία βασίζεται, για παράδειγμα, σε μισθωτήριο συμβόλαιο ή σε σύμβαση εργασίας. Σύμφωνα με τη Γερμανία, ο ιδιώτης πιστωτής που είναι μέρος μιας διαρκούς ενοχικής σχέσης θα παραιτείτο από τμήμα των μελλοντικών του απαιτήσεων εάν κάτι τέτοιο επέτρεπε την υπαγωγή του οφειλέτη σε άλλη επιχείρηση και, κατ’ επέκταση, τη συνέχιση της διαρκούς ενοχικής σχέσης. 4.2. Απουσία επιλεκτικού χαρακτήρα (31) Σύμφωνα με τη Γερμανία, το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG συνιστά γενικό μέτρο, δεδομένου ότι μπορεί να εφαρμοστεί από όλες τις επιχειρήσεις ανεξαρτήτως γεωγραφικής περιφέρειας, κλάδου παραγωγής ή μεγέθους. Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι κάθε επιχείρηση μπορεί δυνητικά να αντιμετωπίσει οικονομικές δυσκολίες που δεν οφείλονται στην ίδια και να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης. (32) Η Γερμανία παραπέμπει σε ανακοίνωση της Επιτροπής του 1998 σχετικά με τη φορολογία των επιχειρήσεων, όπου η ίδια υποστηρίζει ότι τα καθαρά φοροτεχνικά μέτρα, όπως οι κανόνες για τη μεταφορά των ζημιών, δεν έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα «με την προϋπόθεση ότι εφαρμόζονται με τον ίδιο τρόπο σε όλες τις επιχειρήσεις και σε όλους τους κλάδους παραγωγής» και ότι «το γεγονός ότι ορισμένες επιχειρήσεις ή τομείς επωφελούνται περισσότερο από άλλες από ορισμένα φορολογικά μέτρα δεν τα εντάσσει κατ’ ανάγκη στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων ανταγωνισμού για τις κρατικές ενισχύσεις» (17). (33) Η Γερμανία διατυπώνει την άποψη ότι τα ανωτέρω επιχειρήματα είναι εξαιρετικά σημαντικά για τη φορολογική στήριξη της έρευνας και της ανάπτυξης, αλλά και για τον τομέα της προστασίας του περιβάλλοντος, της κατάρτισης ή της απασχόλησης. Σύμφωνα με τη Γερμανία, οι φορολογικές ρυθμίσεις από τις οποίες επωφελούνται οι επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν ιδιαίτερες δυσκολίες στους τομείς αυτούς, δεν έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα, με το σκεπτικό ότι είναι προσβάσιμες από όλες τις επιχειρήσεις, ακόμη και εάν εκ των πραγμάτων ορισμένες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε συγκεκριμένους κλάδους ευνοούνται περισσότερο από άλλες. Σύμφωνα με τη Γερμανία, αυτό θα έπρεπε να ισχύει και για τις φορολογικές ρυθμίσεις που βοηθούν προβληματικές επιχειρήσεις οι οποίες εξαγοράζονται για σκοπούς εξυγίανσης. (34) Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι το Δικαστήριο και το Πρωτοδικείο είχαν αποδεχτεί ότι ένα μέτρο το οποίο βοηθά αποκλειστικά προβληματικές επιχειρήσεις θα μπορούσε να έχει κατά βάση γενικό και όχι επιλεκτικό χαρακτήρα. Παρέπεμψε δε εν πρώτοις στην υπόθεση DMT, όπου το Δικαστήριο είχε διαπιστώσει τα εξής σχετικά με επίμαχη διευκόλυνση πληρωμών που είχε θεσπίσει το Βέλγιο για τις προβληματικές επιχειρήσεις (18): «Η Γαλλική κυβέρνηση τονίζει ότι ευκολίες πληρωμής εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση όταν παρέχονται, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις, σε οποιαδήποτε επιχείρηση που αντιμετωπίζει ταμειακές δυσκολίες. Αυτό φαίνεται να συμβαίνει στην περίπτωση του συστήματος της βελγικής νομοθεσίας. Η Επιτροπή ισχυρίζεται, αντιθέτως, ότι η ONSS διαθέτει διακριτική ευχέρεια ως προς την παροχή ευκολιών πληρωμής. Από το γράμμα του άρθρου 92 παράγραφος 1 της συνθήκης προκύπτει ότι μέτρα γενικού χαρακτήρα που δεν ευνοούν μόνον ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής δεν εμπίπτουν στη διάταξη αυτή. Αντιθέτως, όταν ο οργανισμός που χορηγεί τα οικονομικά προνόμια διαθέτει διακριτική ευχέρεια που του παρέχει τη δυνατότητα να καθορίζει τους δικαιούχους ή τις προϋποθέσεις του χορηγουμένου μέτρου, το μέτρο αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει γενικό χαρακτήρα (βλέπε, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-241/94, Γαλλία κατά Επιτροπής, Συλλογή 1996, σ. Ι-4551, σκέψεις 23 και 24). Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται, στην υπόθεση της κύριας δίκης, να καθορίσει αν η ευχέρεια της ONSS να παρέχει ευκολίες πληρωμής είναι ή όχι διακριτική και, αν δεν είναι, να αποδείξει αν οι ευκολίες πληρωμής που χορήγησε η ONSS έχουν γενικό χαρακτήρα ή ευνοούν ορισμένες επιχειρήσεις». (35) Επιπλέον, η Γερμανία παρέπεμψε στην υπόθεση HAMSA, στο πλαίσιο της οποίας οι ισπανικές αρχές είχαν υποστηρίξει για κάποιο επίμαχο μέτρο ότι δεν είχε επιλεκτικό χαρακτήρα, εφόσον ίσχυε για όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις. Το Γενικό Δικαστήριο απεφάνθη ως εξής (19): «Εν προκειμένω, το επιχείρημα που αντλούν η προσφεύγουσα και το Βασίλειο της Ισπανίας από το γεγονός ότι ο ισπανικός νόμος της 26ης Ιουλίου 1922 περί παύσεως των πληρωμών εισάγει διαδικασία γενικού χαρακτήρα, ισχύουσα για κάθε επιχείρηση που αντιμετωπίζει δυσχέρειες, είναι απορριπτέο. Αληθεύει μεν ότι αυτός ο νόμος δεν προορίζεται για επιλεκτική εφαρμογή υπέρ ορισμένων κατηγοριών επιχειρήσεων ή τομέων δραστηριότητας, αλλά διαπιστώνεται ότι οι διαγραφές χρεών κατά των οποίων στρέφεται η Επιτροπή δεν απορρέουν αυτόματα από την εφαρμογή του εν λόγω νόμου, αλλά από την επιλογή, κατά τη διακριτική τους ευχέρεια, των οικείων δημόσιων οργανισμών. Κατά τη νομολογία όμως, όταν ένας οργανισμός που χορηγεί οικονομικά πλεονεκτήματα διαθέτει διακριτική ευχέρεια η οποία του παρέχει τη δυνατότητα να καθορίζει τους δικαιούχους ή τις προϋποθέσεις του χορηγούμενου μέτρου, το μέτρο αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει γενικό χαρακτήρα (απόφαση του Δικαστηρίου της 29ης Ιουνίου 1999, C-256/97, DM Transport, Συλλογή 1999, σ. I-3913, σκέψη 27.» (36) Η Γερμανία υποστηρίζει ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, σε αντίθεση με τα επίμαχα μέτρα των υποθέσεων DMT και HAMSA, δεν αναγνωρίζει διακριτική ευχέρεια στις δημόσιες αρχές και ότι η εφαρμογή του μέτρου απορρέει αυτομάτως από τον νόμο. Η Γερμανία καταλήγει συνεπώς στο a contrario συμπέρασμα ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. (37) Επιπλέον, η Γερμανία υποστηρίζει ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG συνιστά κανονική περίπτωση του πτωχευτικού δικαίου. Η επιλεξιμότητα των επιχειρήσεων βασίζεται στις έννοιες της αφερεγγυότητας, της επαπειλούμενης αφερεγγυότητας και της υπερχρέωσης, οι οποίες ορίζονται στον πτωχευτικό κώδικα και αποτελούν λόγο υποβολής αίτησης πτώχευσης. (38) Όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η Γερμανία καταλήγει στο συμπέρασμα ότι από την άποψη της Επιτροπής συνάγεται ότι κάθε φορολογική έκπτωση αποτελεί κρατική ενίσχυση, ακόμη και εάν η εφαρμογή της έχει γενικό χαρακτήρα, και ότι μια τέτοια άποψη αντιβαίνει στη ΣΛΕΕ. 4.3. Θεμελίωση στη φύση ή στην εσωτερική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος (39) Η Γερμανία διατυπώνει την άποψη ότι η εξαίρεση που εισάγει το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG θεμελιώνεται στη φύση και στην εσωτερική διάρθρωση του γερμανικού συστήματος φορολόγησης νομικών προσώπων. Η Γερμανία θεωρεί ότι υπάρχει μια αντικειμενική διαφορά μεταξύ των προβληματικών επιχειρήσεων που πρέπει να εξυγιανθούν και των λοιπών επιχειρήσεων, και αυτή η αντικειμενική διαφορά δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση των προβληματικών επιχειρήσεων που αγοράζονται για σκοπούς εξυγίανσης. Η Γερμανία στηρίζει αυτό το επιχείρημα σε τρεις συλλογισμούς. (40) Πρώτον, οι προβληματικές επιχειρήσεις, σε αντίθεση με τις οικονομικά εύρωστες επιχειρήσεις οι οποίες μπορούν να επιλέγουν είτε τη χρηματοδότηση μέσω της κεφαλαιαγοράς είτε την αναζήτηση αγοραστή, έχουν στη διάθεσή τους μόνο τη δυνατότητα αναζήτησης αγοραστή, διότι ούτε μπορούν να αντλούν εξωτερικά κεφάλαια από την κεφαλαιαγορά ούτε να εξασφαλίζουν τραπεζικές πιστώσεις. Συνεπώς, οι προβληματικές επιχειρήσεις θα έχαναν συστηματικά τη δυνατότητα να μεταφέρουν τις ζημίες τους, ενώ οι υγιείς θα μπορούσαν πάντα να επιλέγουν ανάμεσα στην άντληση εξωτερικών κεφαλαίων και στην αναζήτηση αγοραστή. (41) Δεύτερον, η Γερμανία ισχυρίζεται ότι η έννοια και ο σκοπός του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG, ήτοι η αποτροπή της αγοράς ανενεργών εταιρειών, δεν αποκλείουν τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών στις περιπτώσεις όπου η αγορά πραγματοποιείται για σκοπούς εξυγίανσης και δεν έχει αμιγώς φορολογικά κίνητρα. Χωρίς τον περιορισμό του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG στην αγορά προβληματικών επιχειρήσεων για σκοπούς εξυγίανσης, ήτοι με τη συμπερίληψη και άλλων περιπτώσεων αγοράς, δεν θα μπορούσε να διαφυλαχθεί ο σκοπός του κανόνα. (42) Τρίτον, η Γερμανία προβάλλει το επιχείρημα ότι με το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG πρέπει να διασφαλίζεται ότι η τιμή αγοράς των εταιρικών μεριδίων βασίζεται αποκλειστικά στην οικονομική αξία της επιχείρησης και ότι η αξία των σωρευμένων ζημιών δεν μετακυλίεται στην τιμή αγοράς για ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση. Αντίθετα, η πιθανή αξία των σωρευμένων ζημιών δεν παίζει ιδιαίτερο ρόλο στην περίπτωση αγοράς μιας προβληματικής επιχείρησης για σκοπούς εξυγίανσης. Προς θεμελίωση του συγκεκριμένου επιχειρήματος, η Γερμανία παραπέμπει στο γεγονός ότι κατά την απόδοση των λογαριασμών σε επίπεδο ομίλου, οι οικονομικοί ελεγκτές δεν προσμετρούν αξία στις ενδεχομένως μεταφερόμενες ζημίες μιας προβληματικής επιχείρησης, όπως προβλέπεται από το εμπορικό δίκαιο. (43) Αξιολογώντας συνδυαστικά τα ανωτέρω, η Γερμανία διατυπώνει την άποψη ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, ακόμη και εάν εκ πρώτης όψεως φαίνεται επιλεκτικό, δικαιολογείται σε κάθε περίπτωση από τη φύση και την εσωτερική διάρθρωση του γερμανικού συστήματος φορολόγησης νομικών προσώπων. 4.4. Σύνδεση της νέας με την παλαιά ρήτρα εξυγίανσης (44) Η Γερμανία σημειώνει ότι το άρθρο 8γ του KStG αντικατέστησε από 1ης Ιανουαρίου 2008 μια παρόμοια ρύθμιση -το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG- η οποία ταυτόχρονα καταργήθηκε. Αμφότερες οι ρυθμίσεις είχαν τον αυτό σκοπό, ήτοι να εμποδίσουν τις αγορές ανενεργών εταιρειών. (45) Η Γερμανία επισημαίνει ότι η Επιτροπή δεν εξέφρασε ποτέ επιφυλάξεις σχετικά με το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG και, άρα, η εν λόγω ρύθμιση δεν ισοδυναμούσε με ενίσχυση. (46) Ως εκ τούτου, η Γερμανία θεωρεί τη θέση της Επιτροπής μη συνεπή. 4.5. Παρόμοιες ρυθμίσεις σε άλλα φορολογικά συστήματα (47) Σύμφωνα με στοιχεία που παραθέτει η Γερμανία, ρυθμίσεις παρεμφερείς με το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG υπάρχουν και σε πολλά άλλα κράτη μέλη. Παραδειγματικά, αναφέρονται το Βέλγιο, η Φινλανδία, η Ιταλία, το Λουξεμβούργο, οι Κάτω Χώρες και η Αυστρία. Παρά τη μεγάλη ομοιότητα των συστημάτων, η Επιτροπή δεν έλαβε για κανένα από τα εν λόγω κράτη μέλη κάποιο από τα μέτρα που μπορεί να λάβει στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων της για τις κρατικές ενισχύσεις. (48) Η Γερμανία δηλώνει σχετικά με το σημείο 34 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, όπου παρουσιάζονται τα μέτρα της Επιτροπής σε συνάρτηση με το γαλλικό φορολογικό σύστημα, ότι το γερμανικό σύστημα διαφέρει από το γαλλικό, το οποίο περιορίζεται σε συγκεκριμένους οικονομικούς κλάδους και προβλέπει πλήρη απαλλαγή από τον φόρο νομικών προσώπων. 5. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ (49) Σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές. 5.1. Κρατικοί πόροι και καταλογισμός σε κρατικούς πόρους (50) Ένα μέτρο πρέπει να χρηματοδοτείται από κρατικούς πόρους και η χρήση των κρατικών πόρων πρέπει να καταλογίζεται στο κράτος. Η απώλεια φορολογικών εσόδων ισοδυναμεί με την κατανάλωση κρατικών πόρων υπό μορφή φορολογικών δαπανών. Η ομοσπονδιακή κυβέρνηση επιτρέπει στις επιχειρήσεις να μεταφέρουν τις ζημίες τους και να μειώνουν έτσι τα φορολογικά βάρη που τους αναλογούν ως νομικά πρόσωπα, με αποτέλεσμα τη διαφυγή εσόδων για τη Γερμανία, γεγονός που συνιστά κρατική ενίσχυση. Η Γερμανία ενημέρωσε την Επιτροπή ότι η εφαρμογή του μέτρου θα μπορούσε να επιφέρει μείωση στα φορολογικά έσοδα κατά 900 εκατ. ευρώ ετησίως. Το γεγονός ότι το μέτρο συνεπάγεται την απώλεια κρατικών πόρων σημαίνει ότι χρηματοδοτείται με κρατικούς πόρους. Η ενίσχυση χορηγείται βάσει νόμου και, συνεπώς, καταλογίζεται στο κράτος. 5.2. Ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος (51) Επιπλέον, το μέτρο πρέπει να προσφέρει στον δικαιούχο επιλεκτικό πλεονέκτημα. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία, η έννοια της ενίσχυσης δεν περιλαμβάνει μόνο θετικές παροχές, αλλά και μέτρα που περιορίζουν με διάφορους τρόπους τα βάρη τα οποία θα επωμιζόταν μια επιχείρηση υπό φυσιολογικές συνθήκες (20). (52) Βάσει του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG, ορισμένες αλλαγές στη διάρθρωση των εταιρικών μεριδίων μιας επιχείρησης καταργούν εν μέρει ή εξ ολοκλήρου τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών προηγούμενων χρήσεων για φορολογικούς σκοπούς. (53) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG εισάγει εξαίρεση στον κανόνα αυτόν για τις περιπτώσεις όπου η αγορά μεριδίων αφορά προβληματικές επιχειρήσεις και πραγματοποιείται για σκοπούς εξυγίανσης. (54) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG μπορεί, συνεπώς, να εξασφαλίσει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που πληρούν τις ως άνω προϋποθέσεις, καθώς τους προσφέρει, κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματός τους, τη δυνατότητα συμψηφισμού ζημιών που κατέγραψαν στο παρελθόν με μελλοντικά κέρδη. (55) Η Γερμανία υποστηρίζει ότι, όπως παρουσιάζεται στην αιτιολογική σκέψη 28, το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν συνιστά τέτοιου είδους επιλεκτικό πλεονέκτημα. Το συγκεκριμένο επιχείρημα βασίζεται στους τρεις ακόλουθους συλλογισμούς: α) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG στηρίζεται στην αρχή του ιδιώτη πιστωτή (5.2.1). β) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα εκ πρώτης όψεως (5.2.2). γ) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG θεμελιώνεται στη φύση ή στην εσωτερική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος (5.2.3). (56) Επιπλέον, η Γερμανία παραπέμπει στην ομοιότητα μεταξύ του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG και της παλαιότερης ρύθμισης, του άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG (βλέπε 5.2.4), καθώς και στο γεγονός ότι παρεμφερείς ρυθμίσεις ισχύουν και σε άλλα κράτη μέλη (βλέπε 5.2.5). 5.2.1. Πιθανή εφαρμογή της αρχής του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς (57) Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG συνάδει με την αρχή του ιδιώτη πιστωτή, διότι αντανακλά τη συμπεριφορά ενός ιδιώτη πιστωτή που ενεργεί σε οικονομία της αγοράς και βρίσκεται σε διαρκή ενοχική σχέση με τον οφειλέτη. (58) Κατά την άποψη της Επιτροπής, η συγκεκριμένη προσέγγιση δεν ευσταθεί για διάφορους λόγους. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου και του Πρωτοδικείου, η αρχή του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς εφαρμόζεται μόνο όταν το κράτος ενεργεί ως οικονομικός φορέας. Η αρχή δεν ισχύει όταν το κράτος ασκεί τα αποκλειστικά του δικαιώματα ως φορέας δημόσιας εξουσίας (21). Στην προκείμενη περίπτωση, το κράτος ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας που εκμεταλλεύεται το κρατικό φορολογικό μονοπώλιο. (59) Σύμφωνα με την Επιτροπή, η νομολογία την οποία επικαλείται η Γερμανία δεν διαφοροποιεί την εκτίμηση αυτή. Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG αφορά τη δημιουργία μιας φορολογικής οφειλής, ενώ τα πραγματικά περιστατικά που εκτιμήθηκαν στο πλαίσιο της έκδοσης των αποφάσεων για τις υποθέσεις Ισπανία κατά Επιτροπής (22) και DMT (23) αφορούσαν τη δυνατότητα της διοίκησης να διαγράψει υφιστάμενες φορολογικές οφειλές. Συνεπώς, η αρχή του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς δεν εφαρμόζεται στην παρούσα υπόθεση. (60) Δεύτερον, ακόμη και εάν εφαρμοζόταν η εν λόγω αρχή, κάτι που αμφισβητείται από την Επιτροπή, η τελευταία διαπιστώνει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα χορηγείται αυτόματα, χωρίς να ελεγχθεί προηγουμένως το συνολικό ύψος των ζημιών (το οποίο είναι αποφασιστικής σημασίας για το μέγιστο ποσό της μελλοντικής φορολογικής έκπτωσης), το κατά πόσο ο δικαιούχος θα είναι σε θέση να αποκαταστήσει τη βιωσιμότητά του και το κατά πόσο ο οφειλέτης διαδραματίζει στρατηγικά σημαντικό ρόλο. Ένας ιδιώτης πιστωτής σε οικονομία της αγοράς δεν θα προέβλεπε στους γενικούς του όρους μια τέτοια αυτόματη παραίτηση από τις απαιτήσεις επί μελλοντικών οφειλών, εκτός εάν είχε προηγουμένως διαμορφώσει εικόνα για την έκταση της παραίτησης από τις απαιτήσεις, για τις οικονομικές προοπτικές του οφειλέτη και για τη στρατηγική του σημασία. (61) Τρίτον, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, σε αντίθεση με μια μακροχρόνια συμβατική σχέση, δεν αφορά την παραίτηση από απαιτήσεις επί υφιστάμενων οφειλών, αλλά τη μείωση πιθανών μελλοντικών οφειλών που θα μπορούσαν να προκύψουν μετά την οικονομική εξυγίανση του οφειλέτη. Ούτως ειπείν, τη στιγμή που το κράτος επιτρέπει τη μεταφορά των ζημιών δεν υπάρχουν οφειλές σε εκκρεμότητα. (62) Τέταρτον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι, σε περίπτωση πτώχευσης, τις συναλλαγές του οφειλέτη αναλαμβάνει κανονικά κάποια άλλη επιχείρηση, από την οποία το κράτος μπορεί στη συνέχεια να εισπράξει τους φόρους δεδομένου του φορολογικού μονοπωλίου. Στη θέση λοιπόν του οφειλέτη που εγκαταλείπει την αγορά μπαίνει ένας άλλος οφειλέτης. Σε αντίθεση με την αρχή του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς, η έννοια της πίστης ενός πελάτη δεν συνεκτιμάται στην απόφαση του κράτους. (63) Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η αρχή του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς δεν εφαρμόζεται στην προκειμένη υπόθεση, διότι το κράτος ασκεί τα αποκλειστικά δικαιώματα που έχει ως φορέας δημόσιας εξουσίας και δεν ενεργεί ως οικονομικός φορέας. Ακόμη και εάν η αρχή του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς εφαρμοζόταν στην προκειμένη υπόθεση, ο ιδιώτης πιστωτής που θα βρισκόταν στην ίδια θέση με το κράτος στο πλαίσιο μιας μακροχρόνιας συμβατικής σχέσης δεν θα λάμβανε μέτρα συγκρίσιμα με το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, όπως κατέδειξε η Επιτροπή. 5.2.2. Επιλεκτικότητα - prima facie 64) Σύμφωνα με τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα φορολογικών μέτρων, πρέπει να ελεγχθεί βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ εάν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, ένα κρατικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, υπό παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (24). (65) Συνεπώς, κατά τη νομική εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα μιας φορολογικής ρύθμισης, η Επιτροπή πρέπει καταρχάς να προσδιορίσει τον τρόπο ρύθμισης του οικείου φορολογικού τομέα βάσει του ισχύοντος φορολογικού συστήματος (στο εξής «σύστημα αναφοράς») γενικά, ήτοι σε «κανονικές περιπτώσεις». Κατά δεύτερον, θα πρέπει να ελεγχθεί και να διαπιστωθεί εάν το μέτρο εισάγει εξαίρεση στο σύστημα αναφοράς διαφοροποιώντας οικονομικούς φορείς που τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, υπό παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. 5.2.2.1. Σύστημα αναφοράς (66) Κατά την άποψη της Επιτροπής, το σύστημα αναφοράς είναι το γερμανικό σύστημα φορολόγησης νομικών προσώπων όπως ισχύει σήμερα, ιδίως οι διατάξεις του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG σχετικά με τις ζημίες που εκπίπτουν από νομικά πρόσωπα που πωλούν μερίδιά τους. Όπως επεξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 10, βάσει της συγκεκριμένης ρύθμισης οι μη χρησιμοποιηθείσες ζημίες δεν εκπίπτουν πλέον στην περίπτωση που μεταβιβάζεται στον αγοραστή περισσότερο από το 50 % των δικαιωμάτων συμμετοχής σε νομικό πρόσωπο. Οι ζημίες αυτές χάνονται κατ’ αναλογία, σε περίπτωση που εντός πέντε ετών τα δικαιώματα συμμετοχής μεταβιβαστούν σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25 % αλλά το ανώτατο έως 50 %. Συνεπώς, η Επιτροπή συμπεραίνει ότι, σε περίπτωση αλλαγής ιδιοκτησιακού καθεστώτος, η απώλεια των ζημιών συνιστά την κανονική περίπτωση, ήτοι το σύστημα αναφοράς. (67) Η Επιτροπή επισημαίνει ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG είχε προσδιοριστεί ως σύστημα αναφοράς ήδη σε προγενέστερη υπόθεση (25). Τότε, η Επιτροπή είχε κρίνει ότι μια εξαίρεση του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG, η οποία επέτρεπε στις επιχειρήσεις που εξαγοράζονται από εταιρείες κεφαλαίου επιχειρηματικού κινδύνου να μεταφέρουν τις ζημίες τους παρά την αλλαγή ιδιοκτησιακού καθεστώτος, δεν ήταν συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά. Το ίδιο σκεπτικό ισχύει και για την υπό εξέταση υπόθεση. 5.2.2.2. Διακρίσεις μεταξύ επιχειρήσεων που τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το φορολογικό σύστημα, σε παρεμφερή νομική και πραγματική κατάσταση (68) Κατά παρέκκλιση από το σενάριο αναφοράς, το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG επιτρέπει σε επιχειρήσεις που κατά τη στιγμή της αγοράς μεριδίων τους για σκοπούς αναδιάρθρωσης είναι αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες ή απειλούνται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση να μεταφέρουν τις ζημίες τους, εφόσον ικανοποιούνται ορισμένες προϋποθέσεις (βλέπε αιτιολογική σκέψη 14). (69) Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG αίρει ένα φορολογικό εμπόδιο στην αναδιάρθρωση προβληματικών επιχειρήσεων. Για τον λόγο αυτό, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει το φορολογικό σύστημα, μόνο οι προβληματικές επιχειρήσεις τελούν υπό παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Δεδομένης της εφαρμογής του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG σε όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις, το εν λόγω άρθρο δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. (70) Η θέση αυτή ενισχύεται, σύμφωνα με τη Γερμανία, από τις αποφάσεις στις υποθέσεις DMT (26) και HAMSA (27). Στις οικείες περιπτώσεις, το Δικαστήριο και το Πρωτοδικείο είχαν αποφανθεί ότι τα μέτρα είχαν επιλεκτικό χαρακτήρα, διότι αφορούσαν αποφάσεις διακριτικής ευχέρειας των αρχών. Ως εκ τούτου, μπορεί να συναγάγει κανείς αντίστροφα ότι ένα μέτρο που ισχύει για όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις και δεν απόκειται στη διακριτική ευχέρεια των αρχών δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. (71) Η Επιτροπή επισημαίνει καταρχάς ότι ο σκοπός του φορολογικού συστήματος ορίζεται στο επίπεδο του συστήματος αναφοράς και όχι στο επίπεδο της εξαιρετικής ρύθμισης (28). Η έννοια και ο σκοπός του συστήματος φορολόγησης νομικών προσώπων είναι η δημιουργία εσόδων για τον προϋπολογισμό. Τίθεται το ερώτημα κατά πόσο ο σκοπός αυτός λαμβάνεται υπόψη όταν οι επιχειρήσεις μειώνουν υπέρμετρα τη φορολογική τους βάση χρησιμοποιώντας τις μεταφερόμενες ζημίες ανενεργών εταιρειών. Το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG επιδιώκει να εμποδίσει τη μεταφορά των ζημιών από επιχειρήσεις που αλλάζουν ιδιοκτησία. Αυτό προκύπτει σαφώς από την αιτιολογική έκθεση του νόμου με τον οποίο εισήχθη το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG και απαλείφθηκε το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG (29). Συνεπώς, όλες οι επιχειρήσεις που αλλάζουν ιδιοκτησία τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το φορολογικό σύστημα, υπό παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. (72) Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η εξαιρετική ρύθμιση του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG λαμβάνει υπόψη αποκλειστικά προβληματικές επιχειρήσεις. Επιχειρήσεις που κατά τη στιγμή της αγοράς τους δεν είναι αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες ή δεν απειλούνται με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση πιθανώς να καταγράφουν επίσης ζημίες, δεν μπορούν όμως να προβούν σε μεταφορά των ζημιών τους. (73) Για τον λόγο αυτό, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG διαχωρίζει τις επιχειρήσεις που καταγράφουν ζημίες, αλλά είναι κατά τα άλλα υγιείς, από τις αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες ή απειλούμενες με αφερεγγυότητα ή υπερχρέωση επιχειρήσεις, ευνοώντας τις τελευταίες. Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG διαχωρίζει συνεπώς επιχειρήσεις που τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το φορολογικό σύστημα, υπό παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. (74) Δεύτερον, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου και του Πρωτοδικείου, αντίθετα με το επιχείρημα της Γερμανίας, ποτέ δεν υιοθετήθηκε η άποψη ότι ένα μέτρο που λαμβάνει υπόψη όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις και δεν απόκειται στη διακριτική ευχέρεια των αρχών δεν έχει εξ ορισμού επιλεκτικό χαρακτήρα. (75) Όσον αφορά την υπόθεση DMT, πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο, στην αιτιολογική σκέψη 28 αναφορικά με τους ισχυρισμούς της γαλλικής κυβέρνησης που αντιστοιχούν στη θέση της Γερμανίας, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι ακόμη και στις περιπτώσεις όπου δεν παραχωρείται διακριτική ευχέρεια στις εθνικές αρχές, είναι καθήκον του εθνικού δικαστηρίου να ελέγξει εάν το επίμαχο εθνικό μέτρο έχει γενικό ή επιλεκτικό χαρακτήρα. Το Δικαστήριο δέχεται έτσι έμμεσα ότι ένα εθνικό μέτρο που είναι ανοιχτό σε όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις και δεν παραχωρεί διακριτική ευχέρεια στις αρχές μπορεί, εντούτοις, να έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. (76) Όσον αφορά την υπόθεση HAMSA, η Επιτροπή σημειώνει ότι το obiter dictum του Δικαστηρίου στην αιτιολογική σκέψη 157 αναφέρεται στο γενικό πτωχευτικό δίκαιο της Ισπανίας. Η υπόθεση HAMSA αφορά ωστόσο όχι ένα μέτρο που άπτεται του πτωχευτικού δικαίου, αλλά την παραίτηση των ισπανικών αρχών από κάποιες απαιτήσεις, η οποία γίνεται σε εθελούσια βάση και όχι υποχρεωτικά βάσει νόμου, και η οποία είναι πολύ μεγαλύτερης έκτασης από την παραίτηση από απαιτήσεις στην οποία θα προέβαιναν ιδιώτες χρηματοδότες. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή είναι άνευ σημασίας όσον αφορά την εκτίμηση του υπό εξέταση μέτρου. (77) Ο γενικός εισαγγελέας Fennelly επιβεβαίωσε στις προτάσεις του στην υπόθεση Ecotrade ότι διατάξεις που ισχύουν για όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις μπορούν να έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα και να συνιστούν κρατική ενίσχυση (30). (78) Ως εκ τούτου, η εκτίμηση της Επιτροπής για το υπό εξέταση μέτρο -σε αντίθεση με τη θέση της Γερμανίας- συνάδει με τη νομολογία του Δικαστηρίου και του Πρωτοδικείου. (79) Συνεπώς, η Επιτροπή διατυπώνει την άποψη ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG έχει prima facie επιλεκτικό χαρακτήρα. 5.2.3. Αιτιολόγηση βάσει της φύσης και της εσωτερικής διάρθρωσης του φορολογικού συστήματος στο οποίο ανήκει το μέτρο (80) Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η προϋπόθεση της επιλεκτικότητας ενός μέτρου που ευνοεί μεν τον δικαιούχο αλλά δικαιολογείται από τη φύση ή την εσωτερική διάρθρωση του συστήματος στο οποίο ανήκει δεν υφίσταται (31). (81) Όταν λοιπόν η Επιτροπή, όπως στην προκείμενη υπόθεση, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το μέτρο φαίνεται να έχει prima facie επιλεκτικό χαρακτήρα, οφείλει να ελέγξει εάν η φύση ή η εσωτερική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος στο οποίο ανήκει το μέτρο δικαιολογούν μια τέτοια διαφοροποίηση. (82) Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το οικείο κράτος μέλος πρέπει να προσκομίσει αποδείξεις για μια τέτοια αιτιολόγηση (32). (83) Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις του Δικαστηρίου, υπάρχει διαφορά ανάμεσα στους στόχους που επιδιώκονται με ένα συγκεκριμένο φορολογικό καθεστώς και δεν εμπίπτουν εντός του πλαισίου του καθεστώτος και στους εγγενείς μηχανισμούς του φορολογικού συστήματος που είναι απαραίτητοι για την επίτευξη των στόχων αυτών. Μόνο οι τελευταίοι μηχανισμοί μπορούν να θεωρηθούν ότι αποτελούν αιτιολογία, λαμβανομένης υπόψη της φύσης ή της εσωτερικής διάρθρωσης του φορολογικού συστήματος. (84) Η Επιτροπή θεωρεί ότι στην προκειμένη υπόθεση είναι απαραίτητο να γίνει διάκριση ανάμεσα στον σκοπό του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG και στον σκοπό του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG. (85) Σύμφωνα με όσα αναφέρει η Γερμανία, η έννοια και ο σκοπός του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG συνίσταται στον αποκλεισμό καταχρηστικών πρακτικών που στόχο έχουν την εκμετάλλευση της μεταφοράς ζημιών, την οποία προβλέπει το γερμανικό φορολογικό σύστημα, μέσω της αγοράς ανενεργών εταιρειών. (86) Ως προς αυτό, η Επιτροπή σημειώνει ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG έχει πολύ μεγαλύτερο πεδίο εφαρμογής από την προγενέστερη ρύθμιση (άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG). Ενώ βάσει του άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG η μεταφορά ζημιών αποκλειόταν μόνο στις περιπτώσεις που συνέτρεχαν ταυτόχρονα δύο προϋποθέσεις (η αγορά μεριδίων από άλλο νομικό πρόσωπο και η αλλαγή τομέα δραστηριοτήτων), η δεύτερη προϋπόθεση δεν υπάρχει στη νέα ρήτρα εξυγίανσης. Σε περίπτωση αγοράς από άλλο νομικό πρόσωπο, η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών χάνεται. Η αλλαγή του πεδίου εφαρμογής έγινε εις γνώσιν του νομοθέτη, διότι η νομοθετική τροποποίηση είχε ρητά ως στόχο τη χρηματοδότηση της μείωσης του συντελεστή φορολόγησης νομικών προσώπων από το 25 % στο 15 % (33). (87) Από την άλλη, με το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν εμποδίζονται καταχρηστικές πρακτικές. Αυτό προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του γερμανικού κοινοβουλίου για τη νέα ρήτρα εξυγίανσης, όπου επισημαίνεται ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG θεσπίστηκε προκειμένου να αντιμετωπιστούν προβλήματα που προέκυψαν λόγω της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης (34). Κατά τη διάρκεια της κρίσης, οι περιορισμοί στη μεταφορά των ζημιών αποτελούσαν σημαντικό εμπόδιο στην αναδιάρθρωση των επιχειρήσεων. (88) Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι η Γερμανία, ακόμη και στις παρατηρήσεις επί της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, επισημαίνει ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν είναι μέτρο που εμποδίζει την κατάχρηση του φορολογικού συστήματος και ότι η ρήτρα εξυγίανσης θεσπίστηκε με σκοπό τη στήριξη προβληματικών επιχειρήσεων κατά τη διάρκεια της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης. (89) Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι ο στόχος που επιδιώκεται με το συγκεκριμένο φορολογικό μέτρο δεν εμπίπτει εντός του πλαισίου του φορολογικού συστήματος. Σύμφωνα με τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου, ένας τέτοιος εξωγενής στόχος δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως επιχείρημα για την αιτιολόγηση του μέτρου βάσει της φύσης ή της εσωτερικής διάρθρωσης του φορολογικού συστήματος (35). Αυτό μπορεί να διερευνηθεί μόνο στο πλαίσιο ελέγχου του συμβιβάσιμου χαρακτήρα του μέτρου με την εσωτερική αγορά. (90) Τα τρία επιχειρήματα που επικαλείται η Γερμανία δεν αλλάζουν τίποτε σε αυτήν την εκτίμηση. (91) Όσον αφορά το επιχείρημα της Γερμανίας ότι μια προβληματική επιχείρηση μπορεί να εξασφαλίσει χρηματοδοτικούς πόρους μόνο μέσω επενδυτή, ενώ μια υγιής επιχείρηση η οποία καταγράφει προσωρινά ζημίες μπορεί να επιλέξει εάν θα αντλήσει χρηματοδοτικούς πόρους από την κεφαλαιαγορά ή εάν θα περιέλθει σε κάποιον επενδυτή και εν συνεχεία θα εξασφαλίσει νέο κεφάλαιο, η Επιτροπή διατυπώνει την άποψη ότι για τον σκοπό του φορολογικού δικαίου δεν έχει σημασία ο τρόπος με τον οποίο μια επιχείρηση χρηματοδοτεί την επιχειρηματική της δραστηριότητα. Τα συστήματα φορολόγησης νομικών προσώπων βασίζονται στη φορολόγηση των κερδών και στη δήλωση των ζημιών. Όπως διαπιστώθηκε κατά τη διάρκεια της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης, ζημίες κατέγραψαν προσωρινά και οικονομικά εύρωστες επιχειρήσεις. Για αυτές όμως τις οικονομικά εύρωστες επιχειρήσεις η ρήτρα εξυγίανσης δεν προβλέπει δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών, το οποίο σημαίνει ότι σε περίπτωση αλλαγής ιδιοκτησιακού καθεστώτος και μετέπειτα νέας άντλησης κεφαλαίου οι επιχειρήσεις αυτές βρίσκονται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με προβληματικές επιχειρήσεις που καταγράφουν ζημίες. Επιπλέον, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι, κατά τη διάρκεια της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης, η πρόσβαση στις κεφαλαιαγορές ήταν δύσκολη και για τις υγιείς επιχειρήσεις που κατέγραφαν προσωρινά ζημίες. Ως εκ τούτου, οι ουσιαστικές παραδοχές που αποτελούν τη βάση του πρώτου επιχειρήματος δεν στοιχειοθετούνται. Συνεπώς, η Επιτροπή απορρίπτει το πρώτο επιχείρημα της Γερμανίας. (92) Όσον αφορά το δεύτερο επιχείρημα της Γερμανίας, σύμφωνα με το οποίο η εξαίρεση που εισάγει το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG στην προβλεπόμενη από το άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG γενική απαγόρευση της μεταφοράς ζημιών σε περίπτωση αλλαγής ιδιοκτησιακού καθεστώτος δικαιολογείται από τη ratio legis του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG, διότι σε περίπτωση αναδιάρθρωσης μιας προβληματικής επιχείρησης δεν υφίσταται κίνδυνος κατάχρησης, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το εν λόγω επιχείρημα δεν δικαιολογεί τον περιορισμό του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG στις προβληματικές επιχειρήσεις. Η Επιτροπή τονίζει ότι κίνδυνος κατάχρησης δεν υφίσταται ούτε στην περίπτωση αγοράς μιας οικονομικά εύρωστης επιχείρησης. Κίνδυνος κατάχρησης υφίσταται μόνο σε συνάρτηση με την αγορά ανενεργών εταιρειών. Η ratio legis του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG δεν περιορίζεται στην αποφυγή καταχρήσεων. Έχει επίσης στόχο την αύξηση της φορολογικής βάσης των γερμανικών νομικών προσώπων και την αντιστάθμιση της μείωσης του συντελεστή φορολόγησης νομικών προσώπων από το 25 % στο 15 %. Έτσι εξηγείται γιατί στο άρθρο 8γ παράγραφος 1 του KStG έχει συμπεριληφθεί μια σειρά περιπτώσεων αγοράς μεριδίων οι οποίες δεν ενέχουν κινδύνους κατάχρησης. Συνεπώς, η Επιτροπή αντικρούει το επιχείρημα της Γερμανίας, σύμφωνα με το οποίο η εξαίρεση που εισάγει το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG ανταποκρίνεται στη ratio legis του άρθρου 8γ παράγραφος 1 του KStG. (93) Όσον αφορά το τρίτο επιχείρημα της Γερμανίας, σύμφωνα με το οποίο οι οικονομικοί ελεγκτές, στο πλαίσιο της κατάρτισης των ενοποιημένων ισολογισμών ομίλων, συχνά δεν αποδίδουν αξία στις ζημίες εταιρειών που έχουν πληγεί οικονομικά όταν υπολογίζουν τυχόν αναβαλλόμενους φόρους, με αποτέλεσμα η δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών να μην έχει αντίκτυπο στην τιμή πώλησης των προβληματικών εταιρειών, η Επιτροπή σημειώνει εν πρώτοις ότι αυτό έχει να κάνει με λογιστικά κριτήρια και είναι άνευ σημασίας σε επίπεδο φορολόγησης. Επιπλέον, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το συγκεκριμένο επιχείρημα αντικρούει τη διαπίστωση της Γερμανίας ότι η απουσία δυνατότητας μεταφοράς ζημιών εμποδίζει την αναδιάρθρωση. Κάτι τέτοιο ισχύει μόνο εάν ο αγοραστής αποδίδει στη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών ορισμένη χρηματική αξία. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή απορρίπτει και το τρίτο επιχείρημα της Γερμανίας. (94) Επιπλέον, η Γερμανία ισχυρίζεται ότι και άλλα κράτη μέλη προβλέπουν φορολογικές ελαφρύνσεις στο πλαίσιο διαδικασιών εξυγίανσης, αναφέρει δε ως παράδειγμα το γαλλικό καθεστώς σχετικά με την εξαγορά προβληματικών επιχειρήσεων. Η Επιτροπή δεν μπορεί να συμφωνήσει με το εν λόγω επιχείρημα της Γερμανίας το οποίο έχει συγκριτική βάση. Πρώτον, για την αιτιολόγηση μέτρων τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλούνται ως σύστημα αναφοράς μόνο εγγενείς αρχές των φορολογικών τους συστημάτων, βάσει των οποίων ελέγχεται κατά πόσο προσφέρεται σε μια επιχείρηση κάποιο πλεονέκτημα σύμφωνα με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Το γεγονός ότι υφίστανται πιθανόν σε άλλα κράτη μέλη παρόμοια φορολογικά μέτρα είναι άνευ σημασίας διότι τα μέτρα αυτά μπορούν επίσης να εμπίπτουν στο πεδίο των διατάξεων της συνθήκης. Δεύτερον, τα μέτρα που ορίζει το γαλλικό καθεστώς συνδέονται με άλλες προϋποθέσεις από εκείνες του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG. Το γαλλικό καθεστώς προβλέπει φοροαπαλλαγή για νεοσυσταθείσες επιχειρήσεις που εξαγοράζουν προβληματικές επιχειρήσεις. Το 2004, η Επιτροπή έκρινε ότι το εν λόγω καθεστώς δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά (36). Κατόπιν τούτου, η Γαλλία τροποποίησε το καθεστώς προκειμένου να το εναρμονίσει με το δίκαιο για τις ενισχύσεις. Ορισμένα από τα προνόμια που απορρέουν από το καθεστώς είναι πλέον ήσσονος σημασίας. Τα υπόλοιπα προνόμια, υπό μορφή περιφερειακών ενισχύσεων ή ενισχύσεων για μικρομεσαίες επιχειρήσεις (στο εξής «ΜΜΕ»), έχουν χαρακτήρα συμβιβάσιμο με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων (37). (95) Ως εκ τούτου, βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το υπό εξέταση μέτρο δεν προκύπτει άμεσα από τις κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού συστήματος και δεν αιτιολογείται από τη φύση και την εσωτερική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος. 5.2.4. Η σύνδεση της παλαιάς με τη νέα ρήτρα εξυγίανσης (96) Η Γερμανία ισχυρίζεται ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG αντιστοιχεί κατά βάση στο παλαιό άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG και ότι η Επιτροπή ποτέ δεν διατύπωσε την άποψη ότι το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG συνιστά κρατική ενίσχυση. (97) Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η Γερμανία ουδέποτε της κοινοποίησε το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG, γι’ αυτό και δεν έχει λάβει ακόμη θέση για το κατά πόσο το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG συνιστά κρατική ενίσχυση. (98) Η παρούσα διαδικασία αφορά μόνο το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, διότι επίσημη διαδικασία έρευνας κινήθηκε μόνο για τη συγκεκριμένη διάταξη. Για τη θεμελίωση του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG η Γερμανία δεν μπορεί να επικαλεστεί το επιχείρημα ότι η Επιτροπή δεν ήγειρε ποτέ επίσημη ένσταση κατά του άρθρου 8 παράγραφος 4 του KStG, διότι η Γερμανία ουδέποτε κοινοποίησε τη συγκεκριμένη ρήτρα. (99) Η Επιτροπή επιφυλάσσεται του δικαιώματος να εξετάσει το άρθρο 8 παράγραφος 4 του KStG βάσει των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις, εφόσον διαπιστωθεί ότι η εν λόγω διάταξη παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχειρήσεις. 5.2.5. Παρόμοια φορολογικά συστήματα σε άλλα κράτη μέλη (100) Το κατά πόσο ένα συγκεκριμένο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση δεν θα κριθεί από το γεγονός ότι και σε άλλα κράτη μέλη ισχύουν παρόμοια ή ταυτόσημα φορολογικά συστήματα, τα οποία ουδέποτε κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή. (101) Η Επιτροπή θα ελέγξει τις πληροφορίες που διαβιβάστηκαν από τη Γερμανία σύμφωνα με το άρθρο 10 του διαδικαστικού κανονισμού (38). 5.2.6. Συμπέρασμα σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος (102) Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG εξασφαλίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του. 5.3. Επιπτώσεις στο εσωτερικό εμπόριο (103) To μέτρο πρέπει να είναι ικανό να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να νοθεύσει ή να απειλήσει να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν επικεντρώνεται σε συγκεκριμένο κλάδο, συνεπώς όλοι οι οικονομικοί κλάδοι μπορούν να επωφεληθούν από τη ρύθμιση. Σχεδόν όλοι οι κλάδοι της γερμανικής οικονομίας εκπροσωπούνται σε αγορές όπου υπάρχει ανταγωνισμός και διενεργούνται συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Συνεπώς, το μέτρο θα μπορούσε να είναι ικανό να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών ή να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ή να απειλήσει να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. (104) Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι, σύμφωνα με τις πληροφορίες που διαβίβασε η Γερμανία, για όλες τις επιχειρήσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του μέτρου θα μπορούσε να κινηθεί διαδικασία αφερεγγυότητας βάσει του γερμανικού πτωχευτικού κώδικα (βλέπε αιτιολογική σκέψη 14 και υποσημείωση 7). Συνεπώς, όλοι οι πιθανοί δικαιούχοι του μέτρου είναι προβληματικές επιχειρήσεις υπό την έννοια της αιτιολογικής σκέψης 10 στοιχείο γ) των κοινοτικών κατευθυντήριων γραμμών όσον αφορά τις κρατικές ενισχύσεις για τη διάσωση και την αναδιάρθρωση προβληματικών επιχειρήσεων (στο εξής «κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης»). Επομένως, κανένας από τους δικαιούχους των ενισχύσεων ήσσονος σημασίας που προβλέπει ο κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1998/2006 της Επιτροπής, της 15ης Δεκεμβρίου 2006, για την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της συνθήκης στις ενισχύσεις ήσσονος σημασίας (39) δεν λαμβάνεται υπόψη, καθώς σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο η) του εν λόγω κανονισμού οι προβληματικές επιχειρήσεις εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του. 5.4. Συμπέρασμα (105) Δεδομένου ότι ικανοποιούνται όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι διατάξεις του νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων σχετικά με τη φορολογική μεταφορά ζημιών - ρήτρα εξυγίανσης συνιστούν κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 107 της ΣΛΕΕ. 6. ΕΞΕΤΑΣΗ ΤΗΣ ΣΥΜΒΑΤΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ ΜΕ ΤΗΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΗ ΑΓΟΡΑ (106) Η Επιτροπή μπορεί, βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ, να χαρακτηρίσει ορισμένες ενισχύσεις ως συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το κράτος μέλος πρέπει να προσκομίσει στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι το μέτρο συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά (40). Η Επιτροπή έχει να παρατηρήσει εν προκειμένω ότι, παρά το σχετικό ρητό αίτημα στην απόφαση κίνησης διαδικασίας της Επιτροπής, η Γερμανία δεν διαβίβασε καμία σχετική πληροφορία. Και μόνο γι’ αυτόν τον λόγο η Επιτροπή δύναται να χαρακτηρίσει το υπό εξέταση μέτρο ως μη συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά. (107) Η Επιτροπή έλεγξε, ωστόσο, κατά πόσο το μέτρο θα μπορούσε να θεωρηθεί συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή διαθέτει μεγάλη διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τις υποθέσεις ενισχύσεων που εμπίπτουν στο άρθρο 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ (41). Στο πλαίσιο της άσκησης της διακριτικής της ευχέρειας, εξέδωσε κατευθυντήριες γραμμές και ανακοινώσεις στις οποίες ορίζονται τα κριτήρια σύμφωνα με τα οποία ορισμένα είδη ενισχύσεων μπορούν να θεωρηθεί συμβιβάσιμα με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία, η Επιτροπή δεσμεύεται από τις κατευθυντήριες γραμμές και τις ανακοινώσεις που εκδίδει αναφορικά με τον έλεγχο των ενισχύσεων, εφόσον αυτές δεν παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της ΣΛΕΕ και αναγνωρίζονται από τα κράτη μέλη (42). (108) Επομένως, πρέπει καταρχάς να ελεγχθεί κατά πόσο η κοινοποιηθείσα ενίσχυση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής μιας ή περισσοτέρων κατευθυντηρίων γραμμών ή ανακοινώσεων και κατά πόσο μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά, εφόσον ικανοποιεί τα κριτήρια συμβατότητας που περιέχονται σε αυτές. 6.1. Ενδεχόμενη συμβατότητα με το προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο (43) (109) Δεδομένου ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG θεσπίστηκε προκειμένου να αντιμετωπιστούν προβλήματα που οφείλονται στη χρηματοπιστωτική και οικονομική κρίση, η Επιτροπή έλεγξε εάν το καθεστώς μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ, όπως αυτό ερμηνεύεται στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο. (110) Λόγω της τρέχουσας χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης και του αντικτύπου της στο σύνολο της οικονομίας των κρατών μελών, η Επιτροπή θεωρεί ότι ορισμένα είδη κρατικών ενισχύσεων που αποσκοπούν στην αντιμετώπιση της κρίσης δικαιολογούνται για ένα ορισμένο χρονικό διάστημα και μπορούν να θεωρηθούν συμβιβάσιμα με την εσωτερική αγορά δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ. Οι προϋποθέσεις βάσει των οποίων η Επιτροπή μπορεί να χαρακτηρίσει ανάλογα καθεστώτα που αφορούν ενισχύσεις ως συμβιβάσιμα με την εσωτερική αγορά, ορίζονται στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο. (111) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, ωστόσο, δεν σχετίζεται με κανένα από τα μέτρα που περιγράφονται στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο, διότι το καθεστώς αφορά φορολογικά πλεονεκτήματα για προβληματικές επιχειρήσεις. Το προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο, όμως, δεν προβλέπει καμία κρατική ενίσχυση υπό μορφή φορολογικού πλεονεκτήματος. (112) Συνεπώς, η Επιτροπή διατυπώνει την άποψη ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν ικανοποιεί τις απαραίτητες προϋποθέσεις ώστε να θεωρηθεί συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ, όπως αυτό ερμηνεύεται στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο. (113) Ωστόσο, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι κάποιες ενισχύσεις για ορισμένους δικαιούχους μπορούν, βάσει του τμήματος 4.2 του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου, να θεωρηθούν επιτρεπτές ως περιορισμένες ενισχύσεις συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά, εφόσον ικανοποιούν όλες τις απαιτήσεις γερμανικού καθεστώτος ενίσχυσης που να έχει εγκριθεί από την Επιτροπή επί της συγκεκριμένης νομικής βάσης. Προκειμένου να διεκδικήσει μια τέτοιου είδους ενίσχυση, ο δικαιούχος πρέπει ειδικότερα να αποδείξει ότι την 1η Ιουλίου 2008 δεν ήταν προβληματική επιχείρηση υπό την έννοια των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης (στην περίπτωση μεγάλων επιχειρήσεων) ή υπό την έννοια του άρθρου 1 παράγραφος 7 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 800/2008 της Επιτροπής της 6ης Αυγούστου 2008 για την κήρυξη ορισμένων κατηγοριών ενισχύσεων ως συμβατών με την κοινή αγορά κατ’ εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της συνθήκης (γενικός κανονισμός απαλλαγής κατά κατηγορία) (44) (στην περίπτωση ΜΜΕ) και ότι το ακαθάριστο ισοδύναμο επιχορήγησης της ενίσχυσης δεν υπερβαίνει τα 500 000 ευρώ. Επιπλέον, πρέπει να ικανοποιούνται οι λοιπές προϋποθέσεις του τμήματος 4.2.2 του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου και της απόφασης έγκρισης του γερμανικού καθεστώτος ενίσχυσης. 6.2. Ενδεχόμενη συμβατότητα βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης (45) (114) Δεδομένου ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG αφορά την εκχώρηση φορολογικών πλεονεκτημάτων σε προβληματικές επιχειρήσεις, στο πλαίσιο του ελέγχου του συμβιβάσιμου, η Επιτροπή έλαβε υπόψη και τις κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης. Σύμφωνα με αυτές, επιλέξιμες για ενίσχυση είναι μόνο οι προβληματικές επιχειρήσεις. Μια αφερέγγυα ή υπερχρεωμένη επιχείρηση ναι μεν μπορεί να θεωρηθεί προβληματική υπό την έννοια των κατευθυντηρίων γραμμών, όμως οι επιχειρήσεις που ανήκουν σε έναν ευρύτερο επιχειρηματικό όμιλο ή πρόκειται να εξαγοραστούν από έναν επιχειρηματικό όμιλο δεν μπορούν κατά κανόνα να διεκδικήσουν ενισχύσεις διάσωσης ή αναδιάρθρωσης (σημείο 13 των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης). Μια από τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG είναι η αγορά μεριδίων. Μετά από μια τέτοια αγορά μεριδίων, η στοχευόμενη επιχείρηση θα ανήκει πιθανώς σε όμιλο. Σε μια τέτοια περίπτωση, για την προβληματική επιχείρηση θα μεριμνούσε κανονικά ο όμιλος και, στη συνέχεια, η εν λόγω επιχείρηση δεν θα ήταν επιλέξιμη σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης. (115) Επιπλέον, ακόμη και οι δικαιούχοι που μπορούν να διεκδικήσουν ενίσχυση σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης δεν σημαίνει ότι πληρούν τις άλλες προϋποθέσεις των εν λόγω κατευθυντηρίων γραμμών. (116) Σύμφωνα με το σημείο 25 στοιχείο α) των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης, ενισχύσεις διάσωσης μπορούν να χορηγούνται μόνο υπό μορφή δανείων ή δανειακών εγγυήσεων. Ως εκ τούτου, το υπό εξέταση φορολογικό πλεονέκτημα δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ενίσχυση διάσωσης. (117) Στην περίπτωση των ενισχύσεων αναδιάρθρωσης πρέπει, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης, να υποβληθεί βιώσιμο σχέδιο αναδιάρθρωσης βάσει του οποίου θα επιτευχθεί η αποκατάσταση της βιωσιμότητας της επιχείρησης. Η ενίσχυση πρέπει να περιορίζεται στο ελάχιστο απαιτούμενο ποσό. Σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης, ο δικαιούχος οφείλει να συνεισφέρει και ο ίδιος στα έξοδα αναδιάρθρωσης. Επιπλέον, οι κατευθυντήριες γραμμές διάσωσης και αναδιάρθρωσης προβλέπουν τη λήψη αντισταθμιστικών μέτρων για να μην υπάρξει υπερβολική στρέβλωση του ανταγωνισμού. (118) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν πληροί όλες οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου δηλώνεται μεν ότι η στοχευόμενη επιχείρηση πρέπει να υποβάλει σχέδιο εξυγίανσης με θετική εμπορική πρόβλεψη, όμως δεν θεωρείται ως δεδομένο ότι το εν λόγω σχέδιο ικανοποιεί τις απαιτήσεις των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης και ότι η ενίσχυση περιορίζεται στο ελάχιστο απαιτούμενο ποσό. Και τούτο διότι το ύψος της ενίσχυσης καθορίζεται με βάση τις ζημίες που κατέγραψε η επιχείρηση στο παρελθόν. Επιπλέον, το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν προβλέπει ούτε ίδια συνεισφορά ούτε αντισταθμιστικά μέτρα. (119) Τέλος, οι ενισχύσεις διάσωσης και αναδιάρθρωσης πρέπει να κοινοποιούνται χωριστά για τις μεγάλες επιχειρήσεις και δεν μπορούν να χορηγούνται στη βάση καθεστώτων. Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG, ωστόσο, δεν διακρίνει τις μεγάλες επιχειρήσεις από τις ΜΜΕ. (120) Ακόμη και αναφορικά με τις ΜΜΕ, στις οποίες οι βασικές ενισχύσεις διάσωσης και αναδιάρθρωσης μπορούν να χορηγούνται υπό μορφή καθεστώτος, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι οι ειδικές απαιτήσεις που ορίζει το σημείο 82 των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης για ένα τέτοιο καθεστώς δεν ικανοποιούνται για τους λόγους που παρουσιάζονται στην αιτιολογική σκέψη 117 της παρούσας απόφασης. (121) Συνεπώς, η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά ως ενίσχυση αναδιάρθρωσης. 6.3. Ενδεχόμενη συμβατότητα βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις (46) (122) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG πρέπει να εξεταστεί και βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις. (123) Οι πιθανοί δικαιούχοι των περιφερειακών ενισχύσεων πρέπει να εδρεύουν στη Γερμανία και να δραστηριοποιούνται σε τομέα επιλέξιμο για περιφερειακές ενισχύσεις. Κατά την εφαρμογή του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν συμβαίνει υποχρεωτικά κάτι τέτοιο, δεδομένου ότι η ρήτρα ισχύει για επιχειρήσεις σε όλες τις περιοχές της Γερμανίας. (124) Επιπλέον, οι προβληματικές επιχειρήσεις υπό την έννοια των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις (βλέπε σημείο 9 των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις). Συνεπώς, οι ενισχύσεις για επιχειρήσεις σε ενισχυόμενες περιοχές δεν μπορούν να θεωρηθούν συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά επί τη βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις. (125) Συνεπώς, η Επιτροπή διατυπώνει την άποψη ότι το μέτρο δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά ως περιφερειακή ενίσχυση. 6.4. Ενδεχόμενη συμβατότητα βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις ενισχύσεις για την προστασία του περιβάλλοντος (47) (126) Το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG πρέπει να εξεταστεί και βάσει των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις ενισχύσεις για την προστασία του περιβάλλοντος. (127) Κύριος στόχος των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις ενισχύσεις για την προστασία του περιβάλλοντος είναι να εξασφαλιστεί ότι τα μέτρα κρατικών ενισχύσεων θα έχουν ως αποτέλεσμα υψηλότερο επίπεδο προστασίας του περιβάλλοντος σε σχέση με αυτό που θα είχε επιτευχθεί χωρίς την ενίσχυση και ότι τα θετικά αποτελέσματα της ενίσχυσης θα υπερτερούν των αρνητικών -ήτοι των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού- λαμβάνοντας υπόψη την αρχή «ο ρυπαίνων πληρώνει» του άρθρου 191 της ΣΛΕΕ. (128) Ο στόχος αυτός δεν επιτυγχάνεται με το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG. Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου δεν αναφέρεται κανένας στόχος υπό την έννοια των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις ενισχύσεις για την προστασία του περιβάλλοντος. (129) Όπως αναφέρεται στο σημείο 20 των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης, μια προβληματική επιχείρηση, δεδομένου ότι απειλείται η ίδια της η ύπαρξη, δεν μπορεί να θεωρείται ως ενδεδειγμένο μέσο για την προώθηση άλλων πολιτικών στόχων πριν διασφαλιστεί η βιωσιμότητά της. Καθώς όλοι οι πιθανοί δικαιούχοι του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG είναι προβληματικές επιχειρήσεις υπό την έννοια του σημείου 10 στοιχείο γ) των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης, η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά ως ενίσχυση για την προστασία του περιβάλλοντος. 6.5. Ενδεχόμενη συμβατότητα με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ (130) Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το κοινοποιηθέν μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής τόσο του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου όσο και των κατευθυντηρίων γραμμών διάσωσης και αναδιάρθρωσης. Για τον λόγο αυτό, κατά την άσκηση της διακριτικής της ευχέρειας βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχεία β) και γ) της ΣΛΕΕ δεσμεύεται από αμφότερα τα κείμενα για τους λόγους που επισημαίνονται στην αιτιολογική σκέψη 109 επ. (131) Σε περίπτωση όμως που συντρέχουν επιτακτικοί λόγοι, η Επιτροπή δύναται να ασκήσει εκ νέου τη διακριτική της ευχέρεια, υπό την προϋπόθεση ότι ενεργεί εντός του πλαισίου που θέτουν η ΣΛΕΕ και οι γενικές αρχές του δικαίου, ιδίως η αρχή της ίσης μεταχείρισης, όπως ερμηνεύεται στη νομολογία του Δικαστηρίου (48). Σε αυτό το πλαίσιο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η Επιτροπή μπορεί να χαρακτηρίσει κρατικές ενισχύσεις ως συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά, εφόσον αυτές στοχεύουν στη άρση σοβαρής διαταραχής της οικονομίας κράτους μέλους (άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ) ή επιδιώκουν στόχο κοινού συμφέροντος (άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της ΣΛΕΕ) (49), είναι απαραίτητες για την επίτευξη του στόχου αυτού (50) και οι όροι των συναλλαγών δεν μπορούν να αλλοιωθούν κατά τρόπο που θα αντίκειτο προς το κοινό συμφέρον. (132) Στην προκειμένη περίπτωση, η Γερμανία δεν παρουσίασε επιχειρήματα που να συνηγορούν υπέρ του συμβιβάσιμου χαρακτήρα της ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά άμεσα επί τη βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) ή γ) της ΣΛΕΕ. (133) Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι, λόγω της φύσης του μέτρου, το ύψος της ενίσχυσης εξαρτάται από τις ζημίες που υπέστη ο δικαιούχος στο παρελθόν. Από τούτο δεν προκύπτει κάποια σχέση ανάμεσα στο ποσό της ενίσχυσης που λαμβάνει μια επιχείρηση και στον στόχο που επιδιώκεται με το καθεστώς ενίσχυσης, ήτοι την άρση των εμποδίων στη διαδικασία εξυγίανσης και τη στήριξη των προβληματικών επιχειρήσεων κατά τη διάρκεια της χρηματοπιστωτικής και οικονομικής κρίσης. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς ενίσχυσης δεν περιορίζεται στο απαραίτητο για την επίτευξη του στόχου, νοθεύοντας έτσι τον ανταγωνισμό στην εσωτερική αγορά κατά τρόπο που αντίκειται προς το κοινό συμφέρον. (134) Συνεπώς, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το μέτρο δεν μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά άμεσα βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) ή γ) της ΣΛΕΕ. 7. ΑΝΑΚΤΗΣΗ (135) Δεδομένου ότι καθεστώς ενίσχυσης δεν κοινοποιήθηκε, συνιστά παράνομη ενίσχυση. (136) Σύμφωνα με την πάγια πρακτική λήψης αποφάσεων της Επιτροπής, όλες οι ενισχύσεις που χορηγήθηκαν παράνομα και δεν είναι συμβιβάσιμες με την εσωτερική αγορά σύμφωνα με το άρθρο 107 της ΣΛΕΕ πρέπει να επιστραφούν από τους δικαιούχους. Η συγκεκριμένη πρακτική λήψης αποφάσεων βεβαιώθηκε με το άρθρο 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου της 22ας Μαρτίου 1999 για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 της συνθήκης ΕΚ (51), όπου διαπιστώνονται τα εξής: «Σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο». (137) Καθώς το υπό εξέταση μέτρο συνιστά παράνομη και μη συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά ενίσχυση, η ενίσχυση πρέπει να επιστραφεί ώστε να αποκατασταθεί η κατάσταση στην αγορά όπως πριν από τη χορήγησή της. Η επιστροφή υπολογίζεται από την ημερομηνία που προέκυψε το προνόμιο για τον δικαιούχο, ήτοι από την ημερομηνία που η ενίσχυση τέθηκε στη διάθεση του δικαιούχου. Έως την πραγματική αποπληρωμή της ενίσχυσης καταβάλλονται τόκοι. (138) Η Επιτροπή διατυπώνει την άποψη ότι καθοριστική για τη διαπίστωση του χρονικού σημείου στο οποίο η ενίσχυση τέθηκε στη διάθεση του δικαιούχου είναι η ετήσια καταληκτική ημερομηνία καταβολής του φόρου νομικών προσώπων. (139) Η Γερμανία οφείλει να λάβει όλα τα αναγκαία μέτρα για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τους παραλήπτες. Προκειμένου να προσδιοριστεί ο αριθμός των περιπτώσεων όπου θα γίνει ανάκτηση, η Γερμανία πρέπει να καταρτίσει κατάλογο με τις επιχειρήσεις που ευνοήθηκαν από το υπό εξέταση μέτρο από την 1η Ιανουαρίου 2008. Εν προκειμένω, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι η Γερμανία δεν εφαρμόζει πλέον το μέτρο από την 30ή Απριλίου 2010. Το ομοσπονδιακό υπουργείο οικονομικών υπέδειξε στις φορολογικές αρμόδιες αρχές να μην χρησιμοποιούν πλέον τη ρήτρα εξυγίανσης έως ότου η Επιτροπή λάβει οριστική απόφαση επί του θέματος (52). (140) Η κρατική ενίσχυση που πρέπει να ανακτηθεί υπολογίζεται βάσει των φορολογικών δηλώσεων των οικείων επιχειρήσεων, ήτοι των δικαιούχων δυνάμει του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG. Το ποσό της ενίσχυσης υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ του φόρου που θα έπρεπε να καταβληθεί χωρίς την εφαρμογή του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του KStG και του φόρου που πραγματικά καταβλήθηκε μετά την εφαρμογή του. (141) Αυτό ισχύει με την επιφύλαξη της δυνατότητας να θεωρηθεί η ενίσχυση συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ, όπως ερμηνεύτηκε στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο, και γερμανικού καθεστώτος ενίσχυσης που έχει εγκρίνει η Επιτροπή, εφόσον το συνολικό ποσό της χορηγούμενης ενίσχυσης δεν υπερβαίνει ως προς το ακαθάριστο ισοδύναμο επιχορήγησης τα 500 000 ευρώ και εφόσον ικανοποιούνται όλες οι λοιπές απαιτήσεις του τμήματος 4.2.2 του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου, καθώς και της απόφασης της Επιτροπής με την οποία εγκρίνεται γερμανικό καθεστώς ενίσχυσης σε αυτήν τη βάση, ιδίως εκείνες που έχουν να κάνουν με το ότι η επιχείρηση δεν ήταν προβληματική την 1η Ιουλίου 2008. Εάν το συνολικό ποσό υπερβαίνει τα 500 000 ευρώ, τότε το πλεονάζον ποσό επιστρέφεται. (142) Η Επιτροπή επισημαίνει στη Γερμανία ότι η ενίσχυση δεν μπορεί να θεωρηθεί συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά βάσει των κανόνων ήσσονος σημασίας (de minimis) (53), βάσει καθεστώτος που εμπίπτει στον γενικό κανονισμό απαλλαγής κατά κατηγορία (54) ή βάσει καθεστώτος ενίσχυσης σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές για τις περιφερειακές ενισχύσεις ή με τις κατευθυντήριες γραμμές σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για την έρευνα και ανάπτυξη και την καινοτομία (55), διότι όλα αυτά τα νομικά κείμενα αποκλείουν τη χορήγηση κρατικών ενισχύσεων σε προβληματικές επιχειρήσεις (56). Για όλες τα υπόλοιπα εγκεκριμένα καθεστώτα ενίσχυσης, η Γερμανία πρέπει να ελέγξει εάν η απόφαση έγκρισης του καθεστώτος ενίσχυσης εξαιρεί από το εγκεκριμένο πεδίο εφαρμογής τις προβληματικές επιχειρήσεις. Κατά τα άλλα, η ενίσχυση θα μπορούσε να θεωρηθεί συμβιβάσιμη βάσει των εν λόγω καθεστώτων, εφόσον η Γερμανία αποδείξει ότι κατά τη στιγμή χορήγησης της ενίσχυσης ικανοποιούνταν όλες οι προϋποθέσεις των οικείων καθεστώτων. 8. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ (143) Βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 8γ παράγραφος 1α του KStG (ρήτρα εξυγίανσης) συνιστά κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, η οποία θεσπίστηκε παράνομα κατά παράβαση το άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ και ως εκ τούτου δεν είναι συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά. (144) Η Επιτροπή θεωρεί ότι η Γερμανία πρέπει να λάβει όλα τα μέτρα που είναι απαραίτητα για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τους δικαιούχους της ρήτρας εξυγίανσης, ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ: Άρθρο 1 Το καθεστώς κρατικής ενίσχυσης βάσει του άρθρου 8γ παράγραφος 1α του νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων θεσπίστηκε παράνομα από τη Γερμανία κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ και δεν είναι συμβιβάσιμο με την εσωτερική αγορά. Άρθρο 2 Οι επιμέρους ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο β) της ΣΛΕΕ, όπως αυτό ερμηνεύτηκε στο προσωρινό κοινοτικό πλαίσιο, εφόσον το ποσό της ενίσχυσης δεν υπερβαίνει τα 500 000 ευρώ, ο δικαιούχος δεν ήταν προβληματική επιχείρηση την 1η Ιουλίου 2008 και εφόσον ικανοποιούνται όλες οι λοιπές προϋποθέσεις του τμήματος 4.2.2 του προσωρινού κοινοτικού πλαισίου και της απόφασης έγκρισης του γερμανικού καθεστώτος ενίσχυσης. Άρθρο 3 Οι επιμέρους ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, και κατά τη στιγμή της χορήγησής τους ικανοποιούσαν τις απαιτήσεις καθεστώτος ενίσχυσης που έχει εγκριθεί από την Επιτροπή σε άλλη νομική βάση πέραν του γενικού κανονισμού απαλλαγής κατά κατηγορία, των κατευθυντηρίων γραμμών για τις περιφερειακές ενισχύσεις ή των κατευθυντηρίων γραμμών σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις για την έρευνα και ανάπτυξη και την καινοτομία και δεν αποκλείει τις προβληματικές επιχειρήσεις ως πιθανούς δικαιούχους της ενίσχυσης, συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά έως το ανώτατο όριο έντασης ενίσχυσης που ισχύει για το συγκεκριμένο είδος ενισχύσεων. Άρθρο 4 1. Η Γερμανία αίρει το καθεστώς ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1. 2. Η Γερμανία ανακτά από τους δικαιούχους τις μη συμβιβάσιμες ενισχύσεις που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1. 3. Τα ανακτώμενα ποσά βαρύνονται με τόκο από την ημερομηνία κατά την οποία η ενίσχυση τέθηκε στη διάθεση των παραληπτών μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής τους ανάκτησης. 4. Οι τόκοι υπολογίζονται με τη μέθοδο ανατοκισμού σύμφωνα με τις διατάξεις του κεφαλαίου V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004 της Επιτροπής (57). 5. Με την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης η Γερμανία αναστέλλει όλες τις εκκρεμούσες πληρωμές όσον αφορά το καθεστώς ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1. Άρθρο 5 1. Η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1 είναι άμεση και αποτελεσματική. 2. Η Γερμανία εξασφαλίζει την εκτέλεση της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποίησής της. Άρθρο 6 1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, η Γερμανία υποβάλλει τις ακόλουθες πληροφορίες στην Επιτροπή: α) κατάλογο με τους δικαιούχους που έλαβαν ενισχύσεις βάσει του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1, καθώς και το συνολικό ποσό των ενισχύσεων που έλαβε έκαστος βάσει του καθεστώτος β) το συνολικό ποσό (αρχικό κεφάλαιο και τόκους ανάκτησης) που θα πρέπει να ανακτηθεί από τον δικαιούχο γ) ακριβή περιγραφή των μέτρων που έχουν ήδη ληφθεί ή πρόκειται να ληφθούν για τη συμμόρφωση προς την παρούσα απόφαση δ) έγγραφα τα οποία να αποδεικνύουν ότι ζητήθηκε από τον δικαιούχο η επιστροφή της ενίσχυσης. 2. Η Γερμανία τηρεί την Επιτροπή ενήμερη σχετικά με την πρόοδο των μέτρων που λαμβάνονται για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης μέχρι την ολοκλήρωση της ανάκτησης της ενίσχυσης που χορηγήθηκε στο πλαίσιο του καθεστώτος που αναφέρεται στο άρθρο 1. Εφόσον ζητηθεί από την Επιτροπή, η Γερμανία παρέχει αμελλητί όλες τις πληροφορίες σχετικά με τα μέτρα που έχει ήδη λάβει ή πρόκειται να λάβει για να συμμορφωθεί προς την παρούσα απόφαση. Παρέχει επίσης λεπτομερείς πληροφορίες για τα ποσά των ενισχύσεων και των τόκων που έχουν ήδη επιστραφεί από τους δικαιούχους. Άρθρο 7 Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Βρυξέλλες, 26 Ιανουαρίου 2011.

ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΝΤΑΓΩΝΙΣΜΟΣ